راه اندازی سیستم بودجه ریزی و مدیریت هزینه
بر مبنای تکنیک ارزش کسب شدهEVM

شاید بتوان این ادعا را مطرح نمود که یکی از مهمترین نیازمندیهای شرکتها خصوصا شرکتهای پروژه محور مدیریت هزینه است. همچنین یکی از دلایل شکست بسیاری از کسب و کارها نیز عدم مدیریت بهینه هزینه هاست. تجربه گروه مدیرسان این را نشان می دهد که درصد بسیار زیادی از شرکتهای ایران و بالاخص شرکتهای پیمانکاری که شکست می خورند تنها به دلیل شرایط خاص اقتصادی حاکم بر کشور نیست هرچند که مهمترین عامل است اما حداقل نیمی از دلایل شکستها نداشتن مدیریت هزینه بهینه است چرا که در همین شرایط هنوز شرکتهایی هستند که به بقا خود هر چند به آرامی ادامه می دهند و این دلیلی ندارد به جز تسلط لحظه ای بر جریانات ورودی و خروجی مالی و پیش بینی های دایمی و به روز شده جریان نقدینگی آتی بهمراه کنترل دایمی بودجه که همگی تحت موضوع مدیریت هزینه مطرح می گردند. نکته مهم و اشتباه رایج صاحبان کسب و کارها در این راستا این است که گمان می کنند تنها با در اختیار داشتن یک سیستم حسابداری مناسب می توانند تمامی نیازهای مدیریت درآمد و هزینه ای خود را برطرف نمایند در صورتیکه مدیریت هزینه کاملا مبحثی جداگانه و مکمل و حیاتی است.

فلسفه مبحث مدیریت هزینه چیست؟

در درجه اول پاسخدهی به سوالاتی به مانند زیر بصورت دایمی و دوره ای :

در بخش عملکردی

آیا تا این قسمت از کار بر طبق بودجه برنامه ریزی شده هزینه کرده ایم یا بیشتر .
اگر بیشتر از بودجه هزینه کرده ایم(یعنی بدتر هزینه کرده ایم) مشکل از کدام قسمت یا زیر فعالیت بوده است. دانستن این موضوع کمک می کند تا مشکل را پیدا کرده و جلوی آن را سریعا بگیریم. مثلا شاید مشکل از هزینه زیاد یک تیم اجرایی باشد یا تامین گران یک بسته کالا یا سربار زیادی که در حال هزینه کرد است و یا .... . مساله اصلی این است که اگر حجم کارها زیاد باشد کنترل دقیق همه موارد کاری و مراکز هزینه کاری بسیار مشکل است اما با کمک مدیریت هزینه می توان به راحتی همه آن ها را پیدا کرد.

در بخش پیش بینی

اگر با همین نحوه عملکرد ادامه دهیم پایان کار چقدر بودجه کم می آوریم؟
در ماه یا هفته آتی چقدر بودجه نیازداریم؟
بالانس درآمد و هزینه در ماه‌های آتی چگونه است تا بتوانیم برای میزان بودجه مورد نیاز جهت تامین از امروز اقدام کنیم؟
شاید نیاز نباشد بودجه زیادی را بلوکه کنیم و با مدیریت هزینه، بتوانیم از درآمد پروژه درمحلی دیگر بغیر از پروژه استفاده نماییم.

اما چرا به مدیریت هزینه نیاز داریم وقتی حسابداری و مالی پروژه وجود دارد؟

جهت بیان اهمیت موضوع و با توجه به کاربرد بیشتر این مبحث در شرکتهای پروژه محور؛ فلسفه لزوم مدیریت هزینه با یک مثال برای یک شرکت پیمانکاری ارایه می گردد:

دلیل ۱: زمان دسترسی به اطلاعات عملکردی هزینه ای و درآمدی

نیاز مدیران در هر روز جهت تصمیم گیری بهینه این است که بتوانند وضعیت درآمدی و هزینه ای عملکردی پروژه را بدانند. اما همانگونه که در شکل مشخص است سیستم حسابداری که بر طبق استانداردهای مشخصی عمل می نماید تنها درآمدها و هزینه های به اصلاح سند خورده و قطعی شده را ثبت می نماید(که البته بر طبق رسالت سیستم حسابداری کاملا هم درست است). اما در پروژه ها معمولا از زمانی که پیمانکاران جز پروژه مثلا پس از ۱ ماه کاری شروع به تهیه صورت وضعیت کارهای انجام شده خود کرده و آن را ارسال می نمایند. سپس تیم فنی پروژه ما شروع به بررسی صورت وضعیت کرده و سپس به مالی ارسال می نماید تا پرداخت گردد که این پروسه نیز خود حداقل ۱ الی ۲ماه به طول می انجامد. لذا در نهایت بین تحقق هزینه ها تا ثبت نهایی آن در سیستم مالی شاید ۲ الی ۳ ماه فاصله باشد. به عبارت دیگر سیستم حسابداری همواره چندین ماه از ثبت این نوع از هزینه ها عقب است و اطلاعات به روز نمی دهد. در صورتیکه مدیر جهت تصمیم گیری بهینه و فهمیدن این نکته که آیا بدتر یا بهتر هزینه کرده است که در صورت نیاز بتواند جلو هزینه کردهای اضافی را بگیرد نیازمند دانستن اطلاعات به روز است که پرواضح است که نمی تواند این مهم را از سیستم حسابداری بخواهد. خصوصا وقتی که بدانیم این مساله در مورد هزینه های سربار کارگاه و همچنین درآمدهای خود پروژه یعنی در پروژه پیمانکاری از لحظه ای که کارهایی انجام میشود تا زمان دریافت صورت وضعیت از کارفرما نیز صادق است و تاخیر زمانی اطلاعاتی داریم.

دلیل ۲ : پیش بینی نقدینگی آینده و نیاز به تطبیق بودجه با زمان بندی اجرایی پروژه

مساله بعدی این است که نمیتوانیم از سیستم حسابداری جریان نقدینگی اتی دقیقی را برای پروژه در ماه های آینده بخواهیم. چرا که با توجه به شکل سمت چپ بالا فرض کنید که کل پروژه همین سه فعالیت باشد که به صورت گانت چارت ارایه شده زمان بندی گردیده است. هر فعالیت یک بودجه مشخص نیز دارد. لذا اگر بودجه مورد نیاز ماه دوم تا سوم را بخواهیم پیش بینی کنیم مسلما کافی است که بخشهای باقی مانده از فعالیت دوم در این بازه زمانی را با کل بودجه فعالیت سوم که در این بازه زمانی قرار دارد جمع نموده تا به بودجه مورد نیاز ماه آتی (یعنی ماه دوم تا اول ماه سوم) دست پیدا کنیم. حال در نظر بگیرید که به دلایل مختلف ممکن است که برنامه ریزی تغییر کند مثلا فعالیت اول دیرتر شروع شود لذا کل شبکه زمان بندی فعالیتها بر طبق شکل سمت راست به جلو خواهد افتاد و تغییر خواهد نمود. لذا حال بودجه مورد نیاز شامل مجموع بخشی از فعالیت اول بعلاوه کل فعالیت دوم بعلاوه بخشی از فعالیت سوم خواهد بود.
پس پر واضح است که برای اینکه جریان نقدینگی اتی صحیح و دقیقی داشته باشیم باید ساختار بودجه ریزی پروژه بر أساس ساختار برنامه زمان بندی باشد و آن هم برنامه زمان بندی که بر أساس واقعیات اجرایی دایما به روز شود. اما سیستم حسابداری اگر هم بودجه ریزی داشته باشد بر طبق برنامه زمان بندی نیست و اگر هم باشد باید با تعامل با تیمهای برنامه ریزی و کنترل پروژه باشد. لذا این قابلیت را می توان تنها از سیستم مدیریت هزینه طلب نمود.

دلیل ۳: عدم تطبیق مراکز هزینه مالی و کنترل پروژه

همانگونه که در ابتدا بدان اشاره گردید یکی از قابلیتهای مهم مدیریت هزینه این است که بدانیم اگر کل عملکرد هزینه ای پروژه بد بوده است(یعنی بیشتر از بودجه هزینه کرده ایم) مشکل از کدام قسمت و زیر بخش پروژه بوده است تا بتوانیم جهت جلوگیری از هزینه کرد اضافه آن را مدیریت و کنترل نماییم.
مثلا بر طبق شکل بالا فرض کنید پروژه تنها دو بخش اصلی A و B داشته باشد. هدف این است که بودجه هر بخش برنامه ریزی شود و پس از گذشت یک ماه عملکرد هزینه ای آن بخش را با بودجه تعریف شده آن بخش مقایسه نماییم. حال به واقعیت اجرا برگردیم و فرض کنید که در ماه اول حجم زیادی از آهن آلات مورد نیاز پروّژ خریداری شده است. آیا اگر به حسابداری مراجعه نماییم و بپرسیم که چقدر از آهن خریداری شده متعلق به بخش A است و چقدر متعلق به بخش B می تواند پاسخ دهد؟ واحد حسابداری مراکز هزینه ای دارد که بر طبق سیاستهای مالیاتی و غیره آن ها را طبقه بندی کرده است و تنها می تواند بگوید که چقدر بابت چه پیمانکارانی چه اقلامی و ... هزینه پرداخت شده است. چون اساسا نمیداند و قرار هم نیست که بداند(یعنی وظیفه این واحد نیست) که مثلا آهن خریداری شده در کدام قسمت ها قرار است هزینه شود. لذا ما نیازمند یک ساختار جداگانه ای برای ثبت هزینه هایمان هستیم که بر طبق بخش های مختلف پروژه یا اصطلاحا محل مصرف باشد که همان سیستم مدیریت هزینه است. بر طبق تجربه گروه مدیرسان در بیش از ۵۰ پروژه مختلف بزرگ و کوچک در صنایع مختلف این بخش را می توان چالشی ترین بخش مدیریت هزینه در نظر گرفت چون در کتابهای استاندارد تنها اشاره شده است که باید مراکز هزینه مالی که به آن اصطلاحا CBS یا cost breakdown structure گفته می شود با ساختار برنامه زمان بندی که اصطلاحا به آن WBS یا Work breakdown structure گفته می شود برابر باشد. اما بنا به دلایل بسیار زیادی در عمل این اتفاق امکان پذیر نیست. لذا نیازمند سیستم دیگری به نام مدیریت هزینه در کنار سیستم حسابداری پروژه هستیم چرا که این که تنها بدانیم هزینه کل پروژه بیشتر(بدتر) یا کمتر(بهتر) از بودجه شده است دردی را دوا نمیکند و مهم این است که بدانیم مشکل از کدام قسمت است.

برخی از نمونه خروجی های خدمات مدیریت هزینه گروه مدیرسان:

نحوه و هزینه و ویژگی ارایه خدمات گروه مدیرسان در راستای استقرار و راهبری مدیریت هزینه در شرکتها

جهت استقرار این سیستم توسط گروه مدیرسان نیاز به عقد قراردادهای بلند مدت با هزینه بالا نیست بلکه به طور کلی روش کار بدین صورت است که بسته به حجم و تعداد پروژه های یک شرکت یک قرار داد استقرار ۶ الی ۱ ساله فاز استقرار منعقد می گردد. اگر از طرف شرکت همکاری صورت گیرد معمولا مدت زمان ۶ ماه کفایت می کند. در طول این مدت این گروه یک یا چند نفر از پرسنل دایمی مستقر در شرکت را آموزش داده(یا پرسنلی با حداقل سابقه ۵ سال در این زمینه که با معرفی مدیرسان و تایید کارفرما جذب می گردد) و برای اولین پروژه ساختارهای مربوطه را طراحی و تعریف می نماید سپس کار به پرسنل دایمی آموزش دیده واگذار می گردد. لذا هزینه ای که شرکت باید آن را بپردازد فقط بابت ۶ ماه استقرار بعلاوه یک یا چند نفر پرسنل تمام وقت است.
نکته ۱: هدف این است که شرکت پس از پایان دوره مورد نظر وابستگی به مشاور نداشته و با کمک پرسنل خود بتواند سیستم را راهبری نماید چرا که بهینه نیست که در بلند مدت همچنان وابسته به یک شرکت بیرونی بماند.
نکته۲: تعداد پرسنلهای مستقر حسب حجم و تعداد پروژه ها تعیین خواهد گردید. البته نسبت کاملا مستقیمی در این زمینه وجود ندارد مثلا اگر یک پروژه با حجم ۲۰ میلیارد نیازمند یکنفر تمام وقت جهت راهبری مدیریت هزینه باشد نمیتوان نتیجه گرفت که پروژه ۴۰ میلیاردی نیازمند ۲ نفر خواهد بود بلکه احتمال زیاد همان یکنفر توان پاسخگویی به نیازهای سیستم را خواهد داشت. عواملی که در این زمینه تاثیر گذارند ترکیبی از حجم و تعداد پروژه ها هستند. اما جهت اینکه مشتریان محترم دید نسبی داشته باشند بدین صورت حدودی مطرح می گردد که حداقل نیروی مورد نیاز ۱ نفر است و اگر پرسنل مربوطه توانمند باشد تا یک پروژه حدود ۱۰۰ میلیاردی را و یا ۲ پروژه جداگانه کوچکتر را پاسخگو خواهد بود. اما لازم است بدانیم که حجم کار در این سیستم زیاد است چرا که اطلاعات باید از بخشهای مختلف جمع آوری گشته و تحلیل گردند. لذا تعداد پروژه نقش بیشتری در افزایش تعداد پرسنل خواهند داشت تا حجم یک پروژه.
نکته ۳: در صورتیکه کارفرما علاقه مند به طراحی نرم افزار و داشبورد مدیریتی باشد هزینه آن جداگانه خواهد بود. البته لازم است مشخص گردد که سیستم مدیریت هزینه بهیچ عنوان قابل نرم افزاری شدن صد در صد نیست یعنی بدین صورت نیست که اگر نرم افزاری بسیار قوی نوشته شود نیازی به پرسنل ثابت ندارد چراکه بسیاری از اطلاعات و داده ها باید توسط نیروی انسانی جمع آوری گشته و تحلیل شوند اما می توان کار را بهینه تر کرد بدین صورت که یک نرم افزار ویژه مدیریت هزینه طراحی گردد تا اطلاعاتی که از واحد مالی در خصوص هزینه های گذشته و غیره مورد نیاز است خود نرم افزار بصورت اتوماتیک از روی نرم افزار حسابداری شرکت بخواند و نهایتا بهمراه سایر اطلاعاتی که بصورت دستی کارشناس مدیریت هزینه در سیستم وارد می کند بصورت یک داشبورد مدیریتی بر روی لب تاپ مدیران اطلاعات نمایش داده شود. گروه مدیرسان ارایه دهنده این نرم افزار و داشبورد مدیریتی بهینه می باشد اما از آنجاییکه ممکن است هزینه آن برای برخی شرکتها سنگین باشد بعنوان بخش حتمی خدمات مطرح نگردیده و اعلام می دارد که مهم استقرار سیستم است و نرم افزار بخش مکمل.

شرح خدمات:

  • بودجه ریزی پروژه ها هماهنگ با ساختار برنامه زمانبندی (WBS) و ساختار سیستم مالی(CBS) و منطبق بر محل مصرف هزینه ها
  • استخراج کلیه هزینه های ایجاد شده ( پرداخت شده، چک ها، تعهدی و برآورد کارهای انجام شده ولی اعلام نشده پیمان کاران جز و ... )
  • مقایسه هزینه های ایجاد شده با بودجه مجاز تا لحظه گزارش گیری بر مبنای شاخص های EVM
  • تهیه گزارشات عملکردی هزینه ای و درآمدی از جمله: عملکرد هزینه در مقایسه با بودجه تا این لحظه-پیش بینی قیمت تمام شده- مقدار بودجه باقی مانده تا پایان کار-کلیه گزارشات جریان نقدینگی مورد نیاز آتی و ...
  • ارائه کلیه گزارشات در داشبوردهای مدیریتی پیشرفته در عین حال ساده و گزافیکی به صورت آنلاین

برخی از مشکلات و پیچیدگی های استقرار و راهبری سیستم مدیریت هزینه:

پیاده سازی سیستم مدیریت هزینه در شرکت های پروژه محور در ایران دارای محدودیت ها و موانع اطلاعاتی است که به صورت زیر دسته بندی گردیده اند.
مسلما بسیار عالی است که دفتر فنی پروژه کلیه فعالیت‌های پروژه را به دقت متره و برآورد کرده و ورودی سیستم کنترل پروژه را مهیا نماید. سپس مدیریت هزینه هم اطلاعات را بصورتی که در ادامه توضیح داده خواهد شد مورد استفاده قرار داده و تحلیل‌ها و خروجی‌های مورد نیاز را استخراج نماید. اما در عمل و در شرایط کاری پروژه‌های ایران، موارد بسیار زیادی پیش می‌آید که به دلایل مختلف این مهم انجام پذیر نبوده که برخی از این دلایل به شرح زیر می‌باشند:
1. آماده نبودن نقشه‌ها: در بسیاری از پروژه‌ها این شرایط حاکم نیست که از روز اول پروژه، کلیه نقشه‌ها به طور دقیق آماده باشد تا بتوان به راحتی اقدام به برآورد مواد و مصالح وسایر منابع مورد نیاز پروژه به تفکیک هر فعالیت نمود بلکه نقشه‌ها به مرور و در طول اجرای پروژه آماده می‌شوند. این مورد علی الخصوص در پروژه های EPC بسیار متداول است.
۲. مشغولیت زیاد مهندسین دفتر فنی: هر چقدر که نقشه‌های فاز 2 (نقشه‌های تکمیلی و با جزئیات کامل پروژه) با دقت تهیه شده باشند، در هنگام اجرا مشکلات متعددی پیش خواهد آمد که نیاز به شکست بیشتر جزئیات نقشه‌ها یعنی تهیه نقشه‌های دقیق اجرایی برای اکیپ‌های کاری است. همچنین تغییرات جزئی مختلفی در طرح پروژه ممکن است بوجود آید که آن هم نیازمند تصمیم‌گیری و تهیه نقشه‌های اجرایی است. از طرف دیگر نحوه اجرای کارها توسط اکیپ‌های کاری نیز باید نظارت شود. مجموعه این کارها که معمولا در فضای کاری پروژه های کشور به وفور اتفاق می‌افتد، جزء وظایف مهندسین دفتر فنی است. بنابراین فرصت انجام بسیاری از کارها را ندارند. متاسفانه به علت عدم اعتقاد یا باور سرپرستان اجرایی و یا حتی مدیر پروژه به برنامه‌ریزی و کنترل پروژه کاربردی و هزینه‌ای، در چنین مواردی حمایت لازم جهت پیگیری مساله نیز از طرف ایشان صورت نمی‌گیرد.
۳. واگذاری بخش‌هایی از پروژه به پیمانکاران جز: تقریبا به سختی می‌توان پروژه‌ای را یافت که کلیه فعالیت‌های آن توسط نیروی انسانی مستقیم پیمانکار اصلی یا خود شخص‌سازنده انجام و مدیریت شود. بلکه اکثر پیمانکاران بخش‌های مختلف پروژه را تا آنجایی که امکان دارد بصورت یکجا با مسئولیت مشخص یا با قراردادهایی که اصطلاحا کنتراتی نامیده می‌شود، به پیمانکاران کوچکتر یا اکیپ‌های کاری واگذار می‌کنند. استفاده از پیمانکاران جز که اکثرا بدون تحصیلات و دانش مرتبط و بصورت تجربی اقدام به انجام کارها می‌کنند، امری کاملا متداول در اکثر پروژه‌های اجرایی است. مزیت این کار برای پیمانکار اصلی این است که اولا مدیریت خود را به لایه‌های بالاتر می‌برد و از مشکلات مربوط به استخدام، هماهنگی و راهبری کارگران و تکنسین‌های متفاوت دوری می‌نماید. دوما ریسک مالی و زمانی خود را کاهش می‌دهد چرا که وقتی تیمی تعهد کرده است که کاری را در زمان مشخص و با مبلغی معین به اتمام برساند، با تمام قوا سعی می‌کند به موقع کار را به اتمام برساند و در صورتیکه موفق به این کار نشد، ضرهای مالی ناشی از حقوق‌های اضافی و دوباره‌کاری‌ها بعهده خود پیمانکار جز می‌باشد. مزیت اینکار برای پیمانکاران جز هم این است که اگر بتوانند با سرعت بیشتری کار را انجام دهند می‌توانند بسرعت کارهای مشابه دیگری را انجام دهند و مجموع درآمد خود را در یک بازه زمانی مشخص، افزایش دهند. بهر حال وقتی این اتفاق بیافتد یعنی بخشی از کار به صورت کلی به تیم دیگری واگذار شود، ریز اطلاعات هزینه‌ای فعالیت‌های مربوط به آن بخش، در اختیار تیم کنترل پروژه پیمانکار اصلی نخواهد بود. از طرفی هم معمولا پیمانکاران جزء تعهدی برای ارائه این اطلاعات ندارند و معمولا زیر بار تعهد ارائه این اطلاعات نیز نمی‌روند.
یک مثال شاید این موضوع را بیشتر مشخص نماید، فرض کنید از یک تیم نصاب اسکلت بخواهید که نام و نقش کلیه کارگرانش به همراه دستمزد ساعتی آن‌ها را به شما ارائه دهد. شاید هم بخواهید که تقویمی که آن‌ها بر اساس آن حضور می‌یابند را نیز به شما بگویند! فکر می‌کنید چقدر احتمال دارد که همه اکیپ‌های کاری شما این کار را انجام دهند؟
۴.تغییرات دائمی نیروهای کاری وتجهیزات: معمولا در پروژه‌ها اکثر کارگران ساده و حتی تکنسین‌ها مثل جوشکار و برق‌کار و ... بصورت روزمزدی استخدام می‌شوند. یعنی قرارداد درازمدتی با آن‌ها منعقد نمی‌شود. با این شرایط تیم کنترل پروژه دائما باید در حال تغییر مشخصات منابع انسانی که به فعالیت‌های برنامه تخصیص داده، باشد. یعنی تقریبا هر روز منابعی هستند که باید اطلاعات دستمزد و تعداد آن‌ها در نرم افزار تغییر کند. کاری که عملا امکانپذیر نمی‌باشد
این موضوع در خصوص تجهیزات هم تا حد زیادی صادق است. فرض کنید که ماشین‌های بتن‌ریزی را حود شرکت نداشته و آن‌ها را اجاره کرده است. بسیار پیش می‌آید که به دلایل اخلاقی یا مالی با شرکت اجاره دهنده قبلی با مشکل برخورد کرده و تجهیزات مورد نیاز را از شرکت دیگری برای یک مدت محدود اجاره می‌کند. یا اصلا فرض کنیم مشکلی هم پیش نمی‌آید، بلکه فقط برای یک روز یک تجهیز خاص را نیاز داریم که از اول دقیقا معلوم هم نیست که از کجا و با چه قیمتی تهیه خواهد شد. بلکه 1 هفته قبل از شروع فعالیت برای تهیه آن اقدام می‌شود.
۵.عدم هماهنگی ساختاری سیستم مالی پروژه با کنترل پروژه: به عنوان مثال فرض کنید مالی یا حسابداری پروژه فقط می‌داند که این ماه چه میزان برای خرید بتن هزینه کرده است. اما کنترل پروژه در شرایط استاندارد این اطلاعات را می‌خواهد که چه میزان بتن برای فونداسیون و چه مقدار بتن برای سقف و چه مقدار بتن برای دیوارها هزینه شده است؟ چون فعالیت‌ها به صورت سقف و دیوار و فونداسیون تعریف شده‌اند. اما حسابداری پروژه‌ها در ایران معمولا با این جزئیات و با ساختار منطبق بر ساختار برنامه زمان‌بندی این اطلاعات را ندارند. عدم هماهنگی ساختاری سیستم مالی پروژه باWBS کنترل پروژه اصلی‌ترین مشکل در راستای استقرار سیستم استاندارد کار با منابع و هزینه در برنامه‌ریزی وکترل پروژه در ایران است.
۶.تغییرات دائمی در نیروی انسانی و تجهیزات و حتی متریال مصرفی پروژه: بنابر توضیحات بالا به دلایل مختلف کلیه منابع پروژه ممکن است دائما تغییر کند. متاسفانه اطلاعات مربوط به این تغییرات توسط سرپرستان اجرایی یا مهندسین دفتر فنی ثبت نمی‌شوند و حداقل اینکه به موقع ثبت نمی‌شوند. یعنی مهندسین دفتر فنی در روزهای پایانی پروژه، مدارک مربوط به این اطلاعات را جمع بندی کرده و گزارش تغییرات می‌دهند (البته کمتر مشاهده شده که حتی این کار را هم انجام دهند)، در صورتیکه تیم مدیریت هزینه بصورت هفتگی یا حداکثر ماهانه نیازمند این اطلاعات برای ثبت در سیستم کنترل هزینه می‌باشد.